【题记】本文讨论的话题，我已写过拙文专门分析，但更多侧重于法律解释方法的应用，而虞兄此文另辟蹊径，着重在行政法体系下探讨指定管辖问题，虽部分观点与我不尽相同，但十分值得推荐朋友们阅读。本文部分已经刊载于《中国税务报》6月8日B3版，经虞兄授权，于此推送完整版。

如何为稽查局“专司”外事务管辖权抗辩？

文/ 虞青松

《税收征管法实施细则》第9条第1款规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。如果将这视为稽查局的法定职责，那么稽查局是否有权在“专司”的四类案件之外对其他税收违法行为（以下简称“专司”外事务）进行处理？在一波三折的合肥晨阳橡胶有限公司诉长丰县地方税务局稽查局行政处罚案（以下称“晨阳案”）中，再审法院判决稽查局拥有“专司”外事务管辖权，该争议似乎已经尘埃落定。但随着广东省德发房地产建设有限公司不服广州市地税局第一稽查局税务处理决定案（以下称“德发案”）被最高人民法院立案再审，税务稽查局的“专司”外事务管辖权再次成为财税法学界的热点话题。晨阳案判决表明，地方法院对此认知是左右摇摆，相关判决前后矛盾，并没能阐明稽查局行使管辖权的法理基础。大家在关注最高院在关注德发案最终结论的同时，似乎忽略了探究稽查局行使“专司”外事务管辖权是否为其法定职责，这是认定稽查局该类管辖权合法性的关键。为此，本文立足于行政管辖权法理基础，对稽查局取得对“专司”外事务行使行政管辖权的合法性展开剖析，并解构晨阳案系列判决的缺陷，为解决稽查局“专司”外事务的行政管辖权争议指明路径。

行政管辖权的双重内涵

在理论上，行政管辖权从内涵上被区分为“组织法意义上”和“实体法意义上”两种类型。“组织法意义上”的行政管辖权着重于行政单元彼此之间管辖权之划分，亦即行政主体之间就某一行政事务的首次处置所作的权限划分。此系行政组织的内部分工，属于行政主体的程序权力。该项权力具有内部性，不涉及行政相对人的实体权利。“实体法意义上”的行政管辖权则与行政机关事务内容决定权相连接，是指行政机关在具体个案中得以采取领导权力或相关一切之必要措施。实体法意义上管辖权与权限为一体两面，该权限用于确定行政主体对特定事务是否具有行政管辖权，这直接决定行政主体的权利能力，亦即行政主体资格。

一般情况下，法律、法规所指的行政管辖权都是从组织法意义上的，因为立法通常是从国家管理角度出发的。而“实体法意义上”的行政管辖权着重于对相对人产生的法律效力，往往用“行政权限”替代，看其是否具备“行政主体资格”，其他国家机关审查行为合法性也是从这一角度。

从内容上看，行政管辖权包括级别管辖、地域管辖和特别管辖。特别管辖包括共同管辖、移送管辖和指定管辖。适用特别管辖的前提是，参与共同管辖主体、受移送管辖主体和被指定管辖的行政组织必须具备行政主体资格。如果某行政组织不具备行政主体资格，特别管辖就不能成立。

稽查局取得“专司”外事务管辖权的合法性判定

《税收征管法实施细则》第9条第2款规定，国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。

从立法目的上看，该条第2款的“税务局”应当做缩限解释。亦即，第9条规定主要是为了解决省级以下税务局内部主管事务的划分，其立法本意在于明确偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处属于专属管辖，该职责只能由稽查局行使，该稽查局所在税务局的其他内部机构均无权行使。由此，稽查局成为独立的授权行政主体，并将其从税务局的其他内部机构中界分出来。

同时，该款授权国家税务总局划定省级以下税务局的其他内部机构与稽查局之间的职责。据此，国家税务总局发布一系列规范性文件，对省级以下税局内部的职能分工做出了进一步规定。如国家税务总局相继颁发了《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发﹝2003﹞124号）、《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函﹝2003﹞140号）、《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）、《国家税务总局关于印发〈税收违法案件发票协查管理办法（试行）〉的通知》（税总发〔2013〕66号）等一系列税收规范性文件。这些文件要求稽查局在稽查中发现其他违法行为应一并处理。由此，稽查局取得“专司”外事务的管辖权。例如，晨阳案中的对纳税人少申报税款及未履行代扣代缴义务，德发案中的少申报税款等违法行为的处理。

那么，稽查局取得“专司”外事务管辖权是否合法呢？这取决于稽查局取得该管辖权的法律属性。对此，本文结合管辖权基本理论，从以下两个层面分析：

第一，是否涉及纳税人的实体权利。从《税务稽查工作规程》来看，国家税务总局发布该文件并非针对纳税人，而是针对下级机关所发的内部文件，该工作规程仅对下级税务机关产生法律拘束力，对纳税人并没有直接的法律拘束力。只有在稽查局据此行使管辖权后，才会对纳税人产生法律影响，但这已是稽查局行使管辖权后才产生的法律关系。可知，国家税务总局发布相关文件并没有处分纳税人的实体权利。因此，稽查局取得“专司”外的事务管辖权是基于国家税务总局对省级以下税务局内部事务管辖权做出的内部行为，该行为本身对纳税人并没有产生任何法律后果。亦即，从内涵上看，稽查局取得“专司”外事务管辖权属于组织法意义上而非实体法意义上的管辖权。

第二，是否构成对稽查局的行政授权。处理“专司”外事务原本属于稽查局所在税务局的法定职责，那么国家税务总局规定可以“由稽查局行使”是否构成行政授权呢？有观点认为，稽查局是基于国家税务总局的授权，行使“专司”之外的行政权限。但行政授权在行政法上是一个严格的概念，行政授权一般以法律、法规的规定为限。如前述第9条第1款之规定可以视为行政法规对稽查局的授权，使之成为独立的行政主体。但是，国家税务总局决定“专司”外的事务交由稽查局管辖，其所做出的仅是规范性文件，显然不能成为行政授权的依据，为此国家税务总局的行为并未满足行政法意义上行政授权的基础条件。那么该行为属于什么行为呢？基于行政效率原则，国家税务总局对稽查过程中发现违法行为的处理统一做出指定，由税务局的下属机构——稽查局行使，这在法律上应认定为指定管辖。该指定管辖属于附条件的内部行政行为，其指定事项必须是稽查过程中发现纳税人的其他违法行为，稽查局可以一并处理。如非稽查过程发现的违法行为，稽查局自无处理权。如前所述，指定管辖成立的前提是，被指定的行政组织必须具备行政主体资格。稽查局基于前述第9条第款之规定已经取得行政主体资格，可以成为被指定管辖的对象。亦即，从内容上看，稽查局取得“专司”外事务管辖权系的指定管辖，而非行政授权。

结合上述分析，国家税务总局通过概括性的指定管辖， 将稽查过程发现的“专司”外事务管辖权交由稽查局，系国家税务总局对税务局内部事务主管权进行的再分配。该分配具有内部性，不涉及纳税人的实体权利，属于组织法意义上管辖权的处理。因国家税务总局做出该项行为系基于行政法规授权，有权对组织法意义上的管辖权进行配置，因此各地稽查局取得的“专司”外事务管辖权完全合法。

对晨阳案法院判决之缺陷分析

行政管辖权是法院判断某一主体是否有行政主体资格，审查行政行为合法性的主要依据之一。如前所述，这是“实体法意义”上的管辖权。当法院用此标准去衡量“组织法意义”上管辖权时，就会出现无法认定的情形。晨阳案中法院判决的一波三折就是最好的例证。以下逐一分析三份判决存在的缺陷。

一审法院判决将稽查局处理“专司”外的事务，与“专司”事务一起定性为稽查局的法定职责，这是明显错误的。对稽查局而言，其“专司”事务才是其法定职责。“专司”外事务原本是稽查局所在税务局的法定职责，但因国家税务总局基于行政效率原则，通过指定管辖，将稽查过程发现的“专司”外事务交由稽查局管辖。稽查局仅是因国家税务总局指定而行使管辖权，但这并没有使“专司”外事务转化为稽查局的法定职责，这些事项仍是稽查局所在税务局的法定职责。由此可知，处理“专司”外事务并非稽查局法定职责。法院未能对行政管辖权的双重属性进行界分，错误地将稽查局取得的组织法意义上管辖权，认定为稽查局的法定职责，导致一审法院判决事实不清。

二审法院判决认定“专司”外事务不属于稽查局法定职责完全正确。但该判决也因未能界分管辖权的双重属性，忽视国家税务总局的指定管辖，进而认定稽查局行为超越职权。事实上，稽查局是依照国家税务总局之指定管辖行使管辖权，而非稽查局主动从其所在税务局的其他内部机构手中抢夺管辖权。即使稽查局没有国家税务总局指定管辖，进而自行行使“专司”外事务的管辖权，这也仅仅构成其所在税务局内部权限配置争议，其所在税务局有权进行调整，但并未超越其所在税务局的法定职权，对纳税人的实体权益并不造成影响。况且，二审法院忽视了稽查局首先是其所在税务局的内部机构，而后才是一个法规授权行政主体。稽查局成为行政主体之后，并不妨碍稽查局代表其所在税务局做出行政行为。可知，二审法院适用法律错误。

再审法院的认定重新回到一审法院认定的法定职责，犯了一审法院同样的错误。

从上可知，三家地方法院的判决均未能切入行政管辖权的双重属性，相关判决均基于“实体法意义上”的行政管辖权进行认定，从而导致相关判决无法从法理上阐明其判决理由。

结论

国家税务总局指定由稽查局一并处理稽查过程中发现“专司”外的违法行为，这在法律上属于指定管辖，应当归入“组织法意义上”的行政管辖权。因国家税务总局基于行政法规授权，对组织法意义上管辖权进行配置，所以稽查局对“专司”外事务的处理完全合法。该行为具有内部性，应当不在法院的合法性审查之列。如果纳税人在行政诉讼要求法院对此进行审查，法院应当释明驳回审查请求。因稽查局对“专司”外事务的处理并非基于其法定职责，如果法院意图从实体法意义上管辖权角度做出判决，就会出现晨阳案中三家法院认定相互矛盾的情形。基于上述分析，本结论可以成为稽查局在行政诉讼中对“专司”外事务处理的合法性抗辩理由。