主讲：郭洪荣   2015年10月19日

一、程序合法的审查判断

（一）行政程序

行政程序按行政行为的性质可分为：抽象行政行为程序与具体行政行为程序。抽象行政行为的程序是指行政主体实施抽象行政行为所必须遵循的步骤与方式。具体行政行为的程序，是指行政主体实施行政许可、行政命令、行政处罚、行政强制措施、行政征收、行政征用、行政奖励、行政救助、行政确认、行政裁决、行政强制执行等行为所必须遵守的步骤与方式。

税收执法合法性评价所讲的执法程序是具体行政行为程序，简单的说就是行政机关在行使行政职权、实施具体行政行为过程中所适用的程序。

（二）行政程序违法的情形

1.程序合法的含义

程序是实施行政行为所经过的步骤、时限方式等。任何行政行为均须通过一定的程序表现出来，没有脱离程序的行政行为。行为的程序是否合法影响着行政行为实体的合法性。程序合法要求：

（1）行政行为符合行政程序法确定的基本原则和制度。

（2）行政行为应当符合法定的步骤和顺序。

（3）行为必须在行政机关的权限内，越权无效。

（4）符合法定形式。

（5）必须在法定期限内完成。

在执法过程中，应执行法定的行政程序，比如有关税款缴纳的行政复议事项，规定了缴纳税款或提供担保等复议前置程序，在行政处罚听证过程中不能适用行政复议程序。现实生活中，税务机关为了修理纳税人，经常在行政处罚听证环节履行复议前置程序，这就属于程序违法。

2.应撤销的具体行政行为违反法定程序情形

行政诉讼中，应当撤销具体行政行为的违反法定程序情形如下：

（1）可能影响正确作出具体行政行为的程序，违反这种程序的，人民法院就可以判决撤销具体行政行为。

（2）行政机关违反法律、法规中的一些重要程序，如进行罚款不给罚款收据等，人民法院也可以判决撤销具体行政行为。

上述两种情形，第一种情形是基本程序违法，第二种情形是羁束行政程序违法。

基本程序一般是指能够影响行政行为效力的程序，如征管法规定的登记程序、账簿凭证、纳税申报、税款征收、发票管理、税务稽查、税务行政救济、税务机关纳税服务等。基本程序对行政相对人的权益保护有着直接的影响，行政机关作出行政行为时必须遵守。基本程序缺少或严重不符法律规定，行政行为构成违法，应予撤销；行政行为不具有可撤销内容的，应依法确认其违法；被诉行政行为因基本程序缺少或不符法律规定而依法不成立或者无效的，应判决确认其无效。

羁束行政程序，是指法律明确规定了羁束行政行为的形式、步骤、顺序、时限和适用条件，行政机关必须严格按照法定要求加以遵循的程序，如《税务处罚决定书》应告知纳税人听证事项，《税务处理决定书》应告知纳税人复议事项，税务稽查时稽查人员必须出具检查证等。行政程序大多为羁束程序，违反羁束程序往往构成程序违法，行政行为应予撤销或确认违法。

二、税务行政处罚听证的选择风险

根据以下规定，税务行政处罚听证救济方式，仅解决罚款事项，有关加收滞纳金和税款缴纳问题，应在复议或诉讼环节解决。罚款事项，也可以在复议、诉讼环节解决，如果纳税人在接到《税务行政处罚事项告知书》后的3日期限内未能申请听证，还可以在复议、诉讼环节就罚款事项申请复议或提起诉讼。

纳税人和代理人，应避免听证事项确认不当，造成的听证救济程序选择错误。经办人发生这类错误，如果是本企业的工作人员必然造成在公司的岗位风险，如果是代理人必然会造成市场风险。

根据《行政处罚法》第八条规定，行政处罚的种类共有七项。包括： (一)警告; (二)罚款; (三)没收违法所得、没收非法财物; (四)责令停产停业; (五)暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照; (六)行政拘留; (七)法律、行政法规规定的其他行政处罚。

根据《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》规定，税务行政处罚听证范围仅限于罚款一项处罚行为。第三条具体规定是：“税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。”

参加税务行政处罚听证的各方包括：税务机关、当事人、代理人，在讨论选择救济途径的时候，应注意以下问题：

（一）税务行政处罚听证仅限于罚款事项，公民2000元以上（含本数）罚款，法人或者其他组织作出1万元以上（含本数）罚款。

（二）经告知程序才能提出听证，未告知不需要听证。罚款事项未按程序告知当事人是不能执行的，也就不存在罚款风险问题。

根据《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第十四条规定，属于税务行政复议范围的行政处罚行为，包括：1.罚款；2.没收财物和违法所得；3.停止出口退税权。

三、纳税担保

（一）纳税担保的范围

关于纳税担保的范围，纳税担保试行办法第三条规定：“第三条  纳税人有下列情况之一的，适用纳税担保：（一）税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的；（二）欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的；（三）纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的；（四）税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。”

实际工作中应注意，避免实施超出纳税担保法定范围的行为。纳税担保仅为纳税事项，超出纳税事项的争议，不应要求纳税人提供担保。如行政处罚听证，税务机关就不能以纳税人提供担保作为受理听证申请的条件。

（二）纳税保证人的资格确认

税务机关在执行纳税担保程序时，应注意保证人资格的审查。对于法律禁止的情形，应否定申请人的保证资格；对于法律不禁止的情形，就不能否定申请人的保证资格。在纳税争议中，有的税务机关因在辖区内没有发生过复议担保业务，对于提出纳税争议事项复议的，仅允许申请人缴纳税款和滞纳金才受理复议申请，不同意申请人提供担保。

关于纳税保证人的资格确认，纳税担保试行办法第九条规定：“第九条  国家机关，学校、幼儿园、医院等事业单位、社会团体不得作为纳税保证人。企业法人的职能部门不得为纳税保证人。企业法人的分支机构有法人书面授权的，可以在授权范围内提供纳税担保。有以下情形之一的，不得作为纳税保证人：（一）有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的；（二） 因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的；（三）纳税信誉等级被评为C级以下的；（四） 在主管税务机关所在地的市（地、州）没有住所的自然人或税务登记不在本市（地、州）的企业；（五）无民事行为能力或限制民事行为能力的自然人；（六） 与纳税人存在担保关联关系的；（七）有欠税行为的。”