主讲：郭洪荣   2015年10月19日

一、税收撤销权的法律依据

撤销权是民法中的一个法律概念，在《合同法》中有准确的表述，可以将撤销权理解为是一种基于债务关系而发生的法律行为。《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)将其引入到税收法律关系中，赋予了税务机关行使撤销权的权力，称之为税收撤销权。

《征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人，因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条行使代位权、撤销权”。同时规定，税务机关依照税法规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。

二、税收撤销权的行使条件

(一)纳税义务发生并且确定后，未经履行

税收撤销权可以理解为一种债。但税收有其特殊性，当纳税人的行为或某种事实符合法律所规定的纳税义务构成要件，纳税义务即视同发生，但此时税收债权尚未完全确定，需要通过纳税人主动申报或税务机关依职权加以核定。这种已经发生的纳税义务通过法定程序予以确定的过程，就是在税收学中经常提到的“抽象的纳税义务”转化为“具体的纳税义务”的过程。纳税人的纳税义务确定后，但并未履行这一义务，即纳税人有欠缴税款行为。

(二)纳税人的行为必须以其财产为标的

被撤销的纳税人行为必须以其财产为标的，对财产进行法律上的处置，如果债务人的行为非以财产为标的，虽其行为仍会使财产减少，但税务机关不能依法行使撤销权。根据《征管法》的规定，应包括下列行为：1.放弃到期债权。债权到期后，纳税人明确表示免除债务人的债务。此处放弃债权是以积极的方式作出的，如果未以积极的方式放弃债权，而仅仅对于到期债权怠于行使，税务机关则应该依法行使税收代位权。2.无偿转让财产。主要是指将财产无偿赠与他人。3.以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形。此处以明显不合理的低价转让财产的行为大都是一种变相的隐匿财产逃避债务的行为。

(三)纳税人的行为对国家税收造成损害

纳税人发生纳税义务后，并未按规定期限及时缴纳应缴税款，形成欠税，并通过无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产的手段，给国家税收造成了损失。这是行使税收撤销权的必要条件。

(四)撤销权构成的主观要件

1.债务人具有恶意。对于债务人的主观要件，分有偿行为和无偿行为，无偿行为仅有害及债权的事实即可行使撤销权。对于有偿行为，则需债务人的主观恶意，即债务人处分财产时，明知此行为会对国家税收造成损害而为之，债务人对其行为的后果具有一定认识。债务人的主观判断应以其实施行为之时为判断时间，如果行为发生之时未认识到而于其后才得知则不能行使撤销权。

2.受让人为恶意。即受让人明知债务人之行为有害于国家税收，仍接受债务人以明显不合理的低价转让的财产，此处是基于对善意受让人的保护，因为受让人并非无偿取得财产，其有相应的对价给付，因此，如其为善意则法律应当维护其利益。

三、税收撤销权的行使方式

虽然《税收征管法》第五十条规定了税务机关可以依照《合同法》第七十四条的规定行使撤销权，但税务机关并不能直接行使这一权力，必须提请人民法院执行。这是因为我国《合同法》第二条明确规定：“本法所称的合同是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议”。目前，对税收法律关系的性质主要存在四种学说：权力关系说、债务关系说、二元关系说和全权债务关系说，其中，后三者都认为税收法律关系的基础和中心是税收债务关系，可见税收法律关系作为一种债务关系已经得到税收学界的普遍认同。但税收同时具有的固定性、强制性、无偿性的特征，使得作为税收法律关系中的债权人和债务人，即国家和纳税义务人，在法律地位上是不对等的，而且税收法律关系也并非民事权利义务的一种。税务机关依照《税收征管法》的有关规定，去执行《合同法》适用范围之外的税收撤销权，必将引起法律体系上的混乱。因此，《合同法》中的撤销权不能由税务机关直接行使，而必须向人民法院提请，由人民法院执行。

四、税收撤销权的行使限制

2001年修订后的《征管法》，首次规定了税收撤销权，目的是为了保证国家税收权益得到及时有效的实现，但在实践中税务机关在行使税收撤销权时均非常慎重，到目前基本上没有行使税收撤销权诉讼的案例，原因有以下几点：

（一）税收撤销权的行使受严格的程序限制

在我国现行诉讼体制下，撤销权只能以民事诉讼的方式行使。根据《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国合同法＞若干问题的解释(一)》第二十四条规定：债务人依照《合同法》第七十四条的规定提起撤销权诉讼时，只以债务人为被告，未将受益人或受让人作为第三人。具体到税收撤销权的行使上，原告为税务机关，被告为纳税义务人；撤销权的行使范围以纳税人欠缴的税款和滞纳金为限，同时行使税收撤销权的费用也应由欠税的纳税人负担；撤销权行使的结果为债务人的行为，即纳税义务人无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产的行为，因撤销权的行使而归于无效，已经转让的财产复归债务人，之后税务机关可以行使税收优先权而对债务人的财产优先受偿。

（二）税收撤销权的行使还受到时间限制

税收撤销权在《征管法》中明确规定依照《合同法》第七十四条执行，同时《合同法》第七十五条规定，撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起一年内行使。自债务人的行为发生之日起五年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。税收撤销权也应当适用此条规定，即税务机关必须自知道或应当知道撤销事由之日起一年内行使税收优先受偿权，否则国家税收优先受偿权不再受法律保护。 

（三）税收撤销权在行使中受到以下因素影响 

一是税收撤销权对我国来说是一种新型的法律制度，习惯于运用行政权力的税务机关并未适应这种方式，或者不愿意使用这种方式；二是由于税收撤销权需要由税务机关提请人民法院执行，其行使的成本可能大于税收收益；三是税收撤销权是法律移植的产物，立法者在法律移植时并未考察论证相关替代制度，需要进一步考察论证，并建立更加完善的税收保全制度体系。