主讲：郭洪荣   2015年10月19日

一、税务处理的专业定位和相关法律

税务处理是税务行政执法、纳税义务履行、税务中介机构执业的行为模式，包括：可以行为、应当行为、禁止行为。税务处理主要涉及的法律领域，除税法外主要有五个：民法、行政法、刑法、市场监管法、会计法。按照税务处理作业的次序，可以细化为四个层次的法律确认：一是交易行为事实确认，二是业务核算、会计核算、统计核算的证据确认，三是交易适用法律依据确认，四是税收权利义务确认。

税务处理作业技术（或称程序方法）的特点是多次法律确认，无论行政执法，还是企业纳税，再到中介执业，在作业技术上都具有这一特征。这是税务处理区别于会计处理和司法处理执业的专业技术客观条件，税务处理的客观条件决定了税务处理的专业定位是：税收征管程序运行有用，而会计处理的专业定位是：投资决策有用，司法处理专业定位是：法律程序制度运行有用。

税务处理的根本任务是保证税务处理的行为合法，防范税务处理的违法风险。简单的说，就是如何进行税收风险控制。税收风险管理活动按照对象或功能可以分为两大部分，一是税收风险管理作业管理，二是税收风险管理作业技术或称程序方法。就目前来看，关于税收风险管理的有关成文规定，主要是讲作业管理，而没有系统的规定作业技术。作业管理类似于制造业的企业生产管理，作业技术类似于企业的生产工艺。大家想一想，如果一个企业只讲生产管理，轻视生产工艺，能够生产出高质量的产品吗？

税收风险管理作业是一个劳务提供行为，需要事前做好劳务产品的开发，包括：作业规范流程、税务处理作业技术、争议处理作业技术、办税事项作业工具。

税收风险管理的重点，应是税务行政执法、纳税义务履行、税务中介执业的涉税行为，而不是人员和机构，税收风险管理是防范行为违法，没有行为的人员或机构是不存在违法风险的。

根据十八届三中全会把公权关进制度笼子的法治精神，税收风险管理不能仅限于企业履行纳税义务风险，更应关注税收立法机关、执法机关、司法机关的税收风险。执法部门和纳税人不能仅考虑自己如何依法纳税，更应考虑当监督部门或人员违法行为冤枉自身的时候，可以称为被违法的情况下，当下用网络语言就是“躺枪”，如何依法证明自己的清白。

二、市场层次分析方法

交易分析可以从多角度展开，常用的有横向分析，包括：市场层次分析、交易要素构成分析；纵向分析，包括：经营过程分析和三流信息分析。本讲所讨论的内容，包括：市场层次分析、交易要素构成分析、生产经营过程分析。说明在三个分析方法中，如何应用民法、行政法、税法的问题。现在我们讨论本讲的第一个问题：市场层次分析。另外两个分析方法在下面分别讲述。三流信息分析，在证据证明制度运用中讲解。

对于市场的结构分析，按照各组成部分的功能及其某现象的结构，将市场细化下属不同的版块和层次。在分析过程中，首先要划分金融市场和商品市场两大版块。金融市场又可以进一步划分为：货币市场版块、资本市场版块。商品市场又可以进一步划分为：有形产品市场、无形产品（劳务）市场。

市场层次划分标准是多样的，根据税务处理的需要，对市场可以按照供应关系进行划分。如商品市场可以划分为：供应市场、生产市场、流通市场、消费市场；又如资本市场可以划分为：权益市场、债务市场、衍生品市场。房地产市场可以分为三级：土地出让市场、开发产品（新房）市场、存量房（旧房）市场；股票市场可以分为五级：主板市场、中小企业及创业板市场、新三板市场、地方产权交易（四级）市场、众筹市场。

三、市场层次分析对于制定文件和理解文件的影响

我们先讨论一个退出资本的案例，说明市场层次分析对于制定文件和理解文件的影响。讨论的题目是：长期股权投资与金融商品的划分标准。在股票转让税务处理当中，长期股权投资与金融商品的划分标准，至少有两个可供选择：一是股票转让环节，二是股票取得环节。主张股票转让环节确认标准的观点认为：凡是在股票交易市场转让的股票，资产类型属于交易性金融资产，均确认为金融商品。无论是在股票发行的一级市场取得，还是在股票交易的二级市场取得，只要是在股票交易市场转让的，就应确认为金融商品。主张股票取得环节确认标准的观点认为：凡是在股票发行市场取得的股票，资产类型属于长期股权投资，不能确认为金融商品。无论是限售股解禁前转让，还是公开发行股票和解禁股票的转让，只要是在发行市场取得后的第一次转让的股票，资产性质均确认为长期股权投资而不是确认为金融商品。

税务机关从总局到地方，都坚持股票转让环节确认标准，基本否定了上市公司长期股权投资股权转让存在的可能性，财税[2002]191号文件关于股权转让不征收营业税的规定已经成了一纸空文。由于上市公司的公开发行股票和限售期满后的股票，必须通过股票交易市场进行转让，如果按转让环节作为确认金融商品的标准，上市公司的股东转让股权同样被确认为金融商品，在法律上否定了上市公司股东转让长期股权投资交易存在的可能性。客观地说，上市公司股东转让长期股权投资交易是必然发生的，如果有关税法文件否定它的客观存在，只能证明该文件在立法上违反了科学原则。

根据《上市公司非公开发行股票实施细则》（证监会令第73号）第九条、第十条对非公开发行股票规定了限售期限。作为解禁后股票的性质，或称是什么股票，是长期股权投资性质的股票，还是作为交易性金融资产性质的股票？现有的营业税文件，对如何确定股票的性质没有做出明确的规定。征收营业税的金融商品，是股票二级市场的交易对象；征收营业税的行为，仅限于股票买卖行为；股票买卖的交易主体，是新老股东的交易。不征收营业税的长期股权投资类股票与交易性金融资产类股票，二者区别在于：长期股权投资类股票是股票发行市场（一级市场）取得的股票，是上市公司与股东之间的交易。交易性金融资产类股票是股票交易市场（二级市场）取得的股票。2016年金融保险业务将改征增值税，金融商品的确认问题，是国税系统必然面临的一个新难题。

四、市场层次分析对交易合法性判断的影响

我们再讨论一个业务活动的案例，说明市场层次分析对交易合法性判断的影响。在商品房开发过程中，房地产开发企业对同一地块先受托从事土地整理劳务，然后通过拍卖方式取得该地块土地开发权。房地产开发企业与当地政府的土地储备中心签订土地整理协议受托完成拆迁与赔偿事宜，取得土地整理费收入后，为了减少纳税事项不作收入处理，直接抵顶土地储备中心的土地拍卖款，对于拍卖受让地价款暂不入账。这样的业务处理和会计处理是常见的，问题至少有三个：交易确认是否正确？开发成本确认是否合法？违法应如何调整？怎样论证交易确认是否正确呢？这就需要市场层次分析方法分析法的运用。

对于受托整理土地，是国家与整理劳务提供商的交易，是土地一级市场的业务活动；房地产开发是房地产新产品生产经营交易，是二级房地产市场的业务活动。开发商将一级市场交易事项确认为二级市场交易事项，属于市场层次确认错误。通过分析可以说明，市场层次确认错误，造成了交易事实根据认定不清。这是典型的民法运用错误，直接表现为合同交易性质确认错误。关于会计处理及调整这两个问题，也是必须解决的。在会计上，一要确认土地整理收入，二要调减按土地整理应收款金额确认的项目开发成本，三要按招牌挂取得土地金额重新确认项目成本。在开发项目清算纳税申报时，应对取得土地价款调整情况进行专项说明。如果不进行调整，企业将会承担偷税责任。

这个案例告诉我们，通过市场层次分析、生产经营过程分析，可以从整体上把握交易处理的合法性，避免整体判断缺陷，防止实际存在错误的漏查。税收违法风险，首先是纵向的生产经营全过程风险点排除，然后是横向的交易主要事项风险点排除，第三是评价行为违法风险的排除。纵向横向风险点，是交易事实和交易证据两个方面的风险；评价行为风险，是评价主体自身行为的风险。应当重视执法的漏查风险，本次评估检查一旦发生漏查，对于以后再检查会产生执法程序风险。如对同一个企业不能重复评估检查，非法定原因对同一企业进行重复检查属于程序违法；又如法定原因重复检查后发生的补税、滞纳金、罚款，纳税人提起复议、诉讼时，可能会因第一次检查的漏查原因，造成税务机关承担责任。就这点来看，目前稽查部门选点检查的方法，不重视全过程和全事项的整体检查，存在制度设计缺陷。