主讲：郭洪荣   2015年10月19日

一、经营过程的纵向分析方法

广义地讲，企业经营的基本内容，可以从商品市场和资本市场两个方面进行分析。企业在商品市场的经营，就是人们日常讲的实业经营，商品市场的经营过程主要包括：采购供应、产品生产、产品营销三个阶段。企业在资本市场的经营，就是人们日常讲的股权投资和债权投资，资本市场上出资方的经营过程主要包括：初始投资、持有投资、收回或处置投资，融资方的经营过程主要包括：融入资本、运用资本、退出资本。

企业经营过程一般通过六个环节实现：第一个环节：融资，是经营的起点（股权或债权）；第二个环节：外部采购或称生产准备（有形资源、无形资源）；第三个环节：在产品生产（有形产品、无形产品）；第四个环节：产成品储存（存货、劳务）；第五个环节：销售产品（存货销售、劳务提供）；第六个环节：经营的终点是退出资金。

大家注意，从资本市场运营的角度进行分析，第二至第五这四个环节，属于资本运用环节。对企业交易分析首先要区分是融资行为还是经营行为，是投资行为还是商品交易行为。这个分析会给税务处理带来什么影响呢？第一个环节融资、第六个环节退出资本一般不发生流转税纳税义务，运用资本环节一般情况下发生流转税纳税义务。在资本运用期间，发生的产权重组业务，一般也不会发生流转税纳税义务。

对于一个企业的纵向分析，可以从两个方面展开：一是以企业生命周期为主线，是融资过程，包括：融入资本、运用资本、退出资本；二是以主要生产经营为主线，是商品生产经营过程，包括：供应、生产、销售。运用资本体现在两个方面，一是生产经营活动，二是固定资产、无形资产和人力资源的取得使用。企业生命周期为主线分析，适合于经营投资的企业；生产经营为主线分析，适合于商品经营企业和服务型企业。

对于一个企业从设立、筹办、经营、注销的生命周期进行分析，第一步是融入资本，第二步是购进资产，第三步是生产经营，第四步是资本退出。按照这个过程中四环节的功能及版块间的逻辑关系，一个正常运行的企业，可以划分为四个层次的市场版块。下面我们分别介绍，四个市场版块的相关法律综合运用问题。

二、融入资本的处理

企业融资方式，一是股权融资，二是债权融资。债权融资主要是利息问题、债权重组问题，相对容易些。这里我们主要讨论股权融资。

股权融资的第一步是出资人与融资人双方按民法程序达成融资协议，第二步按照行政监管制度履行内部或外部的行政程序，第三步资产交割、货币资产划转，第四步融资业务会计处理，第五步融资业务的税务处理。股权融资业务的货币融资比较简单，实物融资比较复杂。出资人以非货币资产出资，按照现行先税后证制度要求，应先到税务部门办理税务证明，然后土地、建设、交通等部门办理过户手续，过户后应就有关资产向税务局办理纳税申报。在税务处理时，应关注以下三个事项：

一要评价出资意向是否由当事人达成。如张三对A公司以设备进行出资，但是该设备的所有权属于B公司，张三与A公司达成的设备出资意向无效。因为张三不是设备的所有人，没有资格作为用设备进行出资。如何证明张三的出资资格呢？这就需要按照民法规定的证据证明制度进行确认。

二要评价出资行为是否依法办理了融资交易程序。未履行程序的交易不能成立，有关交易不能作为税务处理的事实根据。如A公司接受股东用汽车入股，如果没有办理过户手续，该汽车不能计提折旧，运行发生的税费不得记录A公司成本。

三要评价融资方企业是否办理融入资产的税务登记申报事项。

三、要素资产的处理

企业的资产，可以分为流动资产和非流动资产。非流动资产主要包括持有到期投资、长期应收款、长期股权投资、工程物资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用、可供出售金融资产等。我们今天讨论的资产，仅指固定资产和无形资产，这两类资产属于企业生产经营的要素之一，在本讲义中称为要素资产。

企业发生交易行为按照交易对象可以划分为三类：一是融资交易，二是要素资产交易，三是商品交易。在税务处理时，将要素资产交易与商品交易，均作为商品购销业务处理，但是在企业的业务处理时，是分开处理的。购入的资产如何划分要素资产购进还是货物或存货购进呢？凡是购进目的是自用的都确认为要素资产，凡购进的目的是销售的都确认为货物或存货。如买进一匹马，用于拉车、耕田的就应确认为要素资产，用于屠宰后卖肉的就应确认为货物或存货。又如以炒房为目的购入的房产应确认为存货，以使用为目的购入的房产应确认为要素资产。

要素资产的取得方式很多，主要有：接受投资、购进、抵债、自行建造、融资租赁等。接受投资方式取得资产的税务处理，在股权融资中已经介绍。购进方式、抵债方式取得资产的税务处理，主要涉及契税、印花税、增值税、车船税、房产税、企业所得税等税种的纳税义务确认。自行建造方式取得资产的税务处理，主要是材料采购、劳务采购的流转税纳税义务确认，完工后转资产时的所得税权利义务确认。融资租赁方式取得资产的税务处理，主要是增值税、企业所得税、相关财产税的纳税义务确认。当然，取得资产税务处理前，应注意交易的民法评价、行政法评价、财务会计评价。

四、生产经营的处理

经营过程分析是将供产销作为一个完整的过程，从整体上进行分析，而不是向下面的三流分析那样针对某个环节的分析。生产经营过程分析主要是根据各业务环节的资产形态转换情况，判断经营过程是否存在不合理不合法情形。如有购进无销售、有销售无购进、有生产无销售、有耗用无购进，这些情形表明企业可能存在销售不入账、已销抵进、隐瞒收入、材料或产品自用不入账等违法行为。

案例一：分析存货、固定资产等两个账户，判断存货自用情况是否正常。20X5年10月本人接受某钢厂委托，对其纳税风险进行评估。在洽谈委托协议时，钢厂董事长对我讲，他们已经请财税专家就钢厂的财务处理和税务处理进行了专门设计，设计后节约了大量的税款。他们现在所担心的设计后的税务检查，他们请我来站在税务机关的角度来评估设计后的纳税方案是否存在稽查风险。

进厂实地考察发现，企业钢结构的厂房大部分是刚刚投入使用。进一步查阅固定资产账户，发现20X5年1至9月有存货——在产品账户转入固定资产账户借方发生额200多万元。再进一步查阅应交税金——进项税额账户，并没有将转入固定资产转入的进项税额做转出处理。

从量上看，是存在问题的；从性质上看，属于造假账的偷税行为。仅就该项重大异常，就可以得出一个结论，他们所谓的纳税方案设计是偷税设计，所请的专家胆量很大，水平却很低。

下面的几组案例都是本次评估发现的主要账户重大异常。进厂后的第二天上午，董事长及财务负责人与本人交换意见。我把上面的分析结论告诉他们，并建议他们废止正在执行的纳税方案，按会计差错进行处理，尽快补交所欠税款。董事长听完我的意见后，决定让我对他们的所有账户进行检查，计算确认他们应补交的税款。

案例二：分析应付账款、预收账款、存货等三个账户，判断是否存在账外经营。钢厂“原材料―焦炭”截止20X5年9月30日账面余额为-11,727,125.73元。

钢厂设置应付账款贷方记录收取的款项，借方记录结转收入金额、转入预收账款账户金额和对外支付金额。设置预收账款账户，贷方记录收取款项，借方记录对外支付金额和转入应付账款金额。

分析账户对应关系，原材料存在贷方余额赤字1000多万元，应付账款却没有记录进货未支付的款项。会计人员也不能够提供应付账款与预收账款之间转账款项交易内容的有关资料，所提交的只是银行的划款单证。如果再联系存货与固定资产账户对应关系的分析，从定性的方面来说，该钢厂进货和销售都存在着账外经营的嫌疑。

案例三：分析存货、运输费用、产成品、销售成本等四个账户，判断是否存在账外经营。存货——原材料——矿石的账户记录，购进矿石32万吨，实际开票的吨数39万吨。另外，查阅矿石仓库统计记录30万吨未开票尚未入账。费用账面记录20X5年1-9月发生生铁销售费用48万元，产成品出库量21万吨（产成品库存不足1万吨），销售成本3.1亿元。

上述会计信息告诉我们该钢厂存在账外经营的可能。购入矿石不入库，与前面产成品不入库，在账外循环，是一个问题的两个方面，是互动的两个环节。

案例四：分析销售收入、预收账款等两个账户，判断是否存在未按规定确认收入。钢厂20X5年1至9月确认结转的销售收入为312,660,044.48元，截止20X5年9月30日预收账款账户贷方余额298,157,462.96元，该余额是否为预收账款，还是集团公司的往来款，还需进一步核实。

从定性角度进行判断，钢厂存在未按税法规定确认收入的嫌疑。

五、资本退出的处理

资本退出主要涉及两项业务，一是资产处置，二是企业清算。资产处置与销售业务的税务处理相同，这里不展开介绍。企业清算包括债权退出和股权退出，这两个问题在企业所得税清算中已经介绍，下面介绍一下应进行企业清算的情形。国税函[2009]388号文件附件2的《企业清算所得税申报表》填报说明中规定了适用范围，文件称：“本表适用于按税收规定进行清算、缴纳企业所得税的居民企业纳税人(以下简称纳税人)申报。”对于“按税收规定进行清算”应如何掌握，有关的税收规定有哪些？这是进行企业清算所得税申报必须解决的问题，这个问题实质是讲，有哪些应进行企业清算所得税申报的情形？

1.财税[2009]60号第二条规定的应清算情形：（1）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；（2）企业重组中需要按清算处理的企业。

2.企业所得税法规定的应清算情形

《企业所得税法》第五十五条第二款规定，企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

根据《税务登记管理办法》国家税务总局令第7号第二十八条规定，纳税人应办理注销税务登记的情形，一是纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，二是纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的。

3．企业重组的应清算情形。国家税务总局公告2010年第4号规定的应清算情形如下：

第十条 企业发生《通知》第四条第（一）项规定的由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应按照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定进行清算。

第十三条 企业发生《通知》第四条第（四）项规定的合并，应按照财税[2009]60号文件规定进行清算。

第十四条 企业发生《通知》第四条第（五）项规定的分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税[2009]60号文件规定进行清算。