主讲：郭洪荣   2015年10月19日

一、主从法律关系定位与交易性质判断

交易的主体、内容、客体三个要素，不仅要从交易中正确识别，更应注意利用三个要素确定交易的法律关系，还应注意对复合法律关系的分析比较。这就是局部分解与整体组合。如果对于一项交易，不能对三大要素进行分析确认，就不能在静态上掌握交易的基本组成。因为，无论一项简单交易还是一项复合交易，都应以三大要素分析为起点，将交易分成三大功能版块。因此，交易的法律关系三大要素分析，是确认交易事实必须掌握的基本功。

从法律关系的角度研究交易，关键要改变见物不见人，识形不识质的习惯。应注意四个方面的法律关系确认：一是横向交易法律关系，二是纵向交易法律关系，三是主要法律关系，四是从属法律关系。这四个方面是对交易复合法律关系的分解，然后还应注意四种法律关系在交易性质确认中的应用。

交易法律关系与税收法律关系进行比较，一般情况下交易法律关系是主法律关系，税收法律关系是从法律关系。因为，交易事实产生的，是现实（已经发生）法律关系；交易法律假定的，是可能（有可能发生的）法律关系。一个现实、一个可能的两个法律关系，是税收权利义务产生的两个前提或基础。

二、交易的横纵法律关系分析

按照交易主体间的关系，可以将法律关系分为横向关系和纵向关系，如两个平等主体间关系是横向关系，两个存在控制关系的主体间关系是纵向关系。如母子公司间的关系是纵向关系，两个子公司间是横向关系。又如政府与行政相对人之间的关系是纵向关系，政府与服务商之间的关系是横向关系。

按照相关的法律关系作用和地位的不同，可以分为主法律关系和从法律关系。主法律关系是人们之间依法建立的不依赖其他法律关系而独立存在的或在多向法律关系中居于支配地位的法律关系。从法律关系是指由主法律关系产生的、居于从属地位的法律关系。

按照法律主体在法律关系中的地位不同，可以分为纵向（隶属）的法律关系和横向（平权）的法律关系。纵向（隶属）的法律关系是指在不平等的法律主体之间所建立的权力服从关系（旧法学称“特别权力关系”）。其特点为：一是法律主体处于不平等的地位，二是法律主体之间的权利与义务具有强制性，既不能随意转让，也不能任意放弃。横向法律关系是指平权法律主体之间的权利义务关系。其特点在于，法律主体的地位是平等的，权利和义务的内容具有一定程度的任意性。

三、案说：横纵法律关系分析方法

北京A集团公司将天津全资子公司B的实质性资产1亿元，划转到河北全资子公司C。该项划转行为的法律关系中，主法律关系是A公司对B公司减资对C公司增资的民事法律关系，相关的税收权利义务法律关系则是从法律关系。有人曾主张，在税务处理时，将该项划转业务作为B捐赠C受赠业务处理，这显然是以从法律关系否定主法律关系。在国家税务总局公告2014年第29号公告发布前，这种主张基本处在主流地位。从交易法律关系分析，B、C两个子公司之间并没有发生横向的交易法律关系，仅发生了A对B的纵向减资法律关系和A对C的增资法律关系。既然没有发生交易关系，又怎么会产生纳税义务关系呢？这是由主从法律关系判断错误所致。

北京A集团划转子公司资产，错误的按捐赠业务处理，还有另一个重要原因：交易主体确认错误。在商品交易中交易主体，是两个平等的民事主体之间的横向交易。在本案中涉及三个主体：一是北京A集团，二是两个子公司。仅就资产的实物流向，是由天津B公司转移到河北C公司；但是在本案交易中，资金流、发票流并未在两个子公司之间发生，而是集团与两个子公司之间发生流动。一是A集团与天津B公司之间发生了上划交易（减资业务），资金流是双方对价：A集团换出持有天津B公司股权，换回天津B公司资产；发票流收付款凭证：或是发票或是内部收款凭证。二是A集团与河北C公司之间发生下划交易（增资业务），资金流是双方对价：A集团换入持有河北C公司股权，换出从天津公司收回的资产；发票流收付款凭证：或是发票或是内部收款凭证。这个案例分析说明，在企业重组复合交易中交易主体确认存在一定难度，应注意资产转移或称实物流一个因素不能证明谁是交易主体，必须结合资金流和发票流，且决定作用的是资金流和发票流而不是实物流。

在确定谁是交易主体时，还可以根据谁拥有决策权来判断，涉及公司股权变动的，本案两个子公司作为被重组企业没有决策权没有交易资格（交易权利），只有北京集团公司作为出资人才拥有决策权才有交易权利。

通过本案上述分析，我们可以得出结论：判断交易主体至少要考虑三个因素，一是决策权，二是三流信息，三是主从法律关系。

四、案说：复合法律关系分析

（一）分析方法

多向（复合）法律关系，又称“复合法律关系”或“复杂的法律关系”，是三个或三个以上相关法律关系的复合体。

复合税收法律关系分析方法，主要用于分析企业经营或重组交易法律关系结构。一般操作程序是：第一步是确认交易双方的主体构成，或称为确认交易主体的复合状态；第二步是确认交易复合法律关系的单个交易法律关系总量；第三步是确认纳税义务和办税事项。

下面我们通过企业重组的案例，介绍复合税收法律关系的分析方法。

（二）共有资产交易复合法律关系分析

A资产组为共同拥有资产（如一宗地、房屋、其他建筑物），由三个产权人A1公司、A2公司、A3公司分别持有50%、30%、20%的产权份额，公允价值1亿元。B公司与A资产组三个产权人签订产权转让协议，收购A资产组100%产权。本次交易复合法律关系结构中，共有十二个单个交易法律关系。

房屋产权共有人是指在法律上共同拥有房屋相关义务和权利的人。房屋共有是指由两个或两个以上的公民、法人共同拥有该房屋的权利和应承担的义务。共有房屋一般分为：“按份共有”和“共同共有”两种。所谓“按份共有”是指房屋共有人按照各自的房屋份额对共有的房屋分享权利和承担义务;“共同共有”是指房屋共有人对共有房屋分享权利和承担义务。房屋共有权保障共有人的权利。

办理《房屋共有权证》的条件：一是由两个或两个以上的合法继承人同时继承一套房屋的,可以按份共有，即房屋共有人按照各自的房屋份额对所继承的共有房屋申请办理《房屋共有权证》;也可以按共同共有，即房屋共有人对共有房屋申请办理《房屋共有权证》。二是由两个或两个以上的个人或法人同时出资购买一套房屋,一般按份共有,即按出资比例由共有人共同申请办理《房屋共有权证》。《房屋共有权证》的颁发方式：共有的房屋，由权利人推举的持证人收执房屋所有权证书，其余共有人各执房屋共有权证书一份。《房屋所有权证》由国务院建设行政主管部门统一制定，证书由市、区(县)房地产行政主管部门颁发。

（三）交易方式组成

B公司与A资产组三个共同产权人的本次交易，采取三种交易方式：股权与资产置换交易、资产置换交易、资产转让交易。因支付对价形式不同，进一步也会产生某税种的税收法律关系。

B公司与A1公司的股权与资产置换交易，以B公司持有的C1公司的100%的股权（公允价值5000万元），换取A1公司持有的50%共有产权。

B公司与A2公司的资产置换交易，以B公司实质经营性资产（汽车零件生产车间的实物资产、负债、人员），换取A2公司持有的30%共有产权。

B公司与A3公司的资产转让交易，B公司支付2000万元货币资产，收购A3公司持有的20%共有产权。