主讲：郭洪荣 2015年10月19日
一、适用法律法规正确的审查判断
具体行政行为如果适用法律、法规错误，直接违背了以法律为准绳的原则，其结果与法律、法规规定的原义不符，人民法院应当判决撤销具体行政行为。适用法律、法规错误，主要包含四种情况：1.文件适用错误，应当适用甲法，却适用了乙法。2.条款适用错误，由于行为性质的划分错误或者同一性质的行为因具体情节不同，应当适用该法的某条某款，却适用该法的其他条款，可能影响具体行政行为合法性的。3.适用未生效文件，适用了尚未生效的法律、法规。4.适用失效文件，适用了已经失效的法律、法规。5.适用违法文件，如企业所得税法第八条规定，符合相关、合理原则的支出，应准予税前扣除。国税发【2009】114号、国税发【2008】88号文件违法，应撤销。违反法律的规范文件不能作为定案适用依据。
二、适用条件分析
法律依据适用条件分析包括两个层面：一是交易处理适用的法律规范，是确认民事或行政权利义务关系的法律依据，如民法、市场监管行政法。二是税务处理适用的法律规范，是确认税收权利义务的法律依据，如税收实体法和税收程序法。
税收法律规范的适用，必须解决税收法律关系两个要素的确认问题，一是交易主体，二是交易对价。税收权利义务关系是以单方向交易法律关系为基础的，一方面对一个交易主体换出资产要确认所发生的纳税义务，另一方面对一个交易主体换入资产要确认所发生的纳税义务。税收上常用的方法是交易分解法，如A企业以1亿元人民币土地使用权对外进行抵债，抵消了B企业8000万元人民币债务、换取了商品2000万元人民币。A企业对外投资可以分解为三项业务，一是以土地进行债务重组，二是抵消B企业债务，三是购进商品。这三个交易就是三个单方向交易法律关系，一是换出土地使用权的义务关系，二是抵消B企业债务的权利关系，三是取得B公司商品的权利关系。
解决了上述主体、对价两个法律关系要素问题，仅解决了已发生事实的确认问题。如何适用税法还需要解决税法文件的两个要素条款的确认问题：一是假定条款，规定了文件适用条件；二是处理条款，规定了符合文件适用条件的交易事实，可以享有的权利和应当或禁止履行的义务。解决这两个问题，实际是如何读懂税法的问题。下面我们讨论，阅读税法时如何运用法律规则三要素分析法？
三、法律规则三要素分析方法
法律规则是由假定条件、行为模式和法律后果三个部分构成的。假定条件是指法律规则中有关适用该规则的条件和情况的部分。行为模式是指法律规则中规定人们如何具体行为的部分，包括可为模式（权利行为模式）、应为模式和勿为模式（义务行为模式）。法律后果，是指法律规则中规定人们在做出符合或者不符合行为模式的要求时应当承担的相应的结果部分，包括合法后果和违法后果。
分析文件的规则性条款，应重点关注三类条款的分析判断：一是文件适用条件或情形的假定条款，二是权利规则条款，三是义务规则条款。分析法律规则三要素，应注意税法具体条款一般只有假定条件和行为模式两个部分，不明确规定法律后果。
处理的内容，一是规定可以行为，明确了行为主体的权利，一般以“可（可以）……”的语句表示。二是规定应当行为或禁止行为，明确了行为主体的义务，一般以“应（应当）……”、“禁止（不得、不允许）……”的语句表示。解读税法应注意，义务条款是必须执行的规定，没有选择的空间，这是权利规则与义务规则的区别。
四、案例：股东划入资产文件规定解读
（一）企业接收股东划入资产的文件规定
国家税务总局公告2014年第29号文件第二条规定：“（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”
（二）文件第二条假定的适用条件
假定的内容，规定了有关文件的适用条件。在公告2014年第29号文件第二条假定了以下两种适用条件。
第一款所假定的文件适用条件：“企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的”。
第二款所假定的文件适用条件：“企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的”。
（三）文件第二条规定的行为模式
29号文件第二条中针对假定的两种适用条件，规定了相应的行为模式（或称处理规范）。
针对第一款所假定的文件适用条件：“企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的”有关税务处理规定了一种模式，在第一款中规定了义务模式，语句表示为：“应（应当）……”、“禁止（不得、不允许）……”。原文为：“不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础”。原文规定的行为模式，一是交易确认，要求企业接收股东划入资产不计入企业的收入总额；二是资产计税基础，要求企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
针对第二款所假定的文件适用条件：“企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的”，有关税务处理规定了一种模式，在第一款中规定了义务模式，语句表示为：“应（应当）……”、“禁止（不得、不允许）……”。原文为：“应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础”。原文针对第二款所假定的文件适用条件，规定的行为模式，核心是计价问题，文件要求收入总额和资产计税基础均按公允价值计价。
（四）案说：股东增资划入资产
1.交易情况
2013年3月，A集团以货币资金100万元投资设立B公司。同年10月A集团以货币资金200万元、评估价值为30641万元的土地使用权进行增资。投资决议规定，追加投资200万计入实收资本，30641万元计入资本公积。
2.会计处理
借：银行存款（或现金） 200万元
无形资产——土地使用权 30641万元
贷：实收资本——A集团 200万元
资本公积 30641万元
3.税务处理
B公司接受A集团的货币出资和土地出资，因股东决议规定本次交易为追加投资，且会计账已做相应处理。因此，2013年度企业所得税汇算清缴时，B公司接受投资划入资产，做资本金处理不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
五、三流分析法在学习适用税收文件中的应用
（一）公告第39号规定
2014年07月02日国家税务总局发布《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号，以下简称公告39号）规定了三种不属于对外虚开增值税专用发票的情形，并规定受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。三种情形具体规定是：“一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”
（二）文件解读
文件的第一条是关于实物流的规定，“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”。实物流的形式条件有三种：货物、劳务、服务。
文件的第二条是关于资金流的规定，“向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据”。资金流的形式条件有两种：收取款项、索取款项的凭证。
文件的第三条是关于发票流的规定，“向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”。发票流的形式条件有三种：开具发票内容与实物流相符、发票合法取得、以开票方自己名义开具。
（三）文件适用分析
客观的说，公告39号是国家税务总局关于如何判断虚开增值税专业发票文件中，最通俗、最好用的文件。现在我们依据公告39号规定分析西南A县烟草公司虚开发票案，很容易可以得出结论：虚开案不成立。理由很简单，一是烟草收购环节的发票流和资金流已经发生，因为烟草公司对烟农开具收烟凭证并支付款项，能够证明烟草公司拥有争议案烟草所有权，是合法交易主体。二是销售环节实物流、资金流、发票流符合39号公告的规定。实物流：烟草公司向受票方纳税人（烟厂）销售了货物（烟草）；资金流：向受票方纳税人（烟厂）收取了所销售货物（烟草）的款项（银行汇票）；发票流：向受票方纳税人（烟厂）开具的增值税专用发票相关内容（烟草），与所销售货物（烟草）相符，且该增值税专用发票是纳税人（A县烟草公司）合法取得（在A县县国家税务局购买）、并以自己名义（A县烟草公司）开具的。
